公司破產(chǎn)是指由于經(jīng)營不善或因市場環(huán)境變化而導致公司嚴重虧損、資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力，從而使公司不能再繼續(xù)經(jīng)營。公司破產(chǎn)清算由債權(quán)人或債務(wù)人申請，由人民法院裁定宣告破產(chǎn)清算，具體業(yè)務(wù)依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《破產(chǎn)法》）的相關(guān)規(guī)定處理。

在破產(chǎn)程序中由人民法院指定的破產(chǎn)管理人負責接管和清算公司的所有財產(chǎn)，其向人民法院報告工作，并接受債權(quán)人會議、債權(quán)人委員會的監(jiān)督。由破產(chǎn)管理人負責制訂關(guān)于債務(wù)人財產(chǎn)的管理方案、破產(chǎn)財產(chǎn)的變價處理及分配方案。

公司非破產(chǎn)清算是按照合同約定，出現(xiàn)公司終止經(jīng)營的條件，根據(jù)《中華人民共和國公司法》（以下簡稱《公司法》）的規(guī)定而結(jié)束公司經(jīng)營。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，當公司出現(xiàn)下列情形而解散的，將進行非破產(chǎn)清算：

1. 公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；

2. 股東會或股東大會決議解散；

3. 因公司合并或者分立需要解散；

4. 依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責令關(guān)閉或者被撤銷；

5. 人民法院依照《公司法》第一百八十二條的規(guī)定予以解散。

依照《公司法》規(guī)定，股東以及董事或者股東大會負有在公司終止后清算公司債權(quán)債務(wù)的責任，是基本的清算主體。在非破產(chǎn)清算中，公司自行組成的清算組或人民法院指定的清算組接管公司財產(chǎn)，負責清算事務(wù)的執(zhí)行。清算組制訂的清算方案應(yīng)當報股東會、股東大會確認，或者報人民法院確認。

1.清算依據(jù)不同。破產(chǎn)清算依據(jù)《破產(chǎn)法》的程序進行；非破產(chǎn)清算按《公司法》的程序進行。

2.清算原因不同。破產(chǎn)清算是由于公司資不抵債導致公司解散而進行的清算；非破產(chǎn)清算是除公司分立、合并、破產(chǎn)等情形以外的事由導致公司解散而進行的清算。

3.執(zhí)行主體不同。破產(chǎn)清算由人民法院組織進行清算；非破產(chǎn)清算主要由公司股東、董事或法律、法規(guī)及章程規(guī)定的其他機構(gòu)或人員進行清算。

4. 確認主體不同。破產(chǎn)清算必須由人民法院確認，非破產(chǎn)清算主要由股東或股東代表確認。

公司終止時，如果公司財產(chǎn)足以償還全部債務(wù)，所進行的清算為非破產(chǎn)清算，這種情況下債權(quán)人的債權(quán)能夠得到清償，并且還會有剩余財產(chǎn)供股東分配。如果公司財產(chǎn)不足以償還全部債務(wù)，則必須按照破產(chǎn)清算程序進行清算，按照法定程序和公平受償原則清償債務(wù)后公司注銷。如果公司終止經(jīng)營時，對其資產(chǎn)負債情況并不十分清楚，可能先啟動非破產(chǎn)清算程序，經(jīng)過對公司財產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)關(guān)系的清理，發(fā)現(xiàn)其財產(chǎn)不足以償還全部債務(wù)時，再按照《公司法》第一百八十八條的有關(guān)規(guī)定向人民法院申請破產(chǎn)清算程序，從而由非破產(chǎn)清算程序轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算程序，非破產(chǎn)清算轉(zhuǎn)為破產(chǎn)清算。

財政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕23號）（以下簡稱《規(guī)定》），明確了企業(yè)破產(chǎn)清算的會計處理政策，適用于經(jīng)人民法院宣告破產(chǎn)處于破產(chǎn)清算期間的企業(yè)法人。

根據(jù)《規(guī)定》要求，企業(yè)進入破產(chǎn)清算階段，盡管會計主體沒有變化，破產(chǎn)前后仍是同一個企業(yè)，但是會計假設(shè)和會計信息使用者會發(fā)生變化。破產(chǎn)企業(yè)不再持續(xù)經(jīng)營，會計確認、計量和報告以非持續(xù)經(jīng)營為前提；破產(chǎn)清算會計信息的主要使用者變?yōu)槿嗣穹ㄔ汉蛡鶛?quán)人。

1. 破產(chǎn)清算會計核算要點。

（1）資產(chǎn)與負債的計量。破產(chǎn)清算企業(yè)因處于非持續(xù)經(jīng)營前提下，資產(chǎn)的確認不再區(qū)分公允價值、歷史成本等計量方式，不再需要反映資產(chǎn)成本問題，比如，長期待攤費用、已提足折舊的固定資產(chǎn)，需要按照破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值進行確認；負債的確認也不需要區(qū)分流動負債和非流動負債，而是按照負債的性質(zhì)重新確認，需要新設(shè)“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”“應(yīng)付破產(chǎn)費用”兩個負債類會計科目，同時按照負債的清償價值進行計量。

（2）清算損益的計算。清算過程中發(fā)生的資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)，不需要區(qū)分是銷售存貨還是處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)，均按照所處置資產(chǎn)的成本結(jié)轉(zhuǎn)，并且增設(shè)“資產(chǎn)處置凈損益”科目進行核算。發(fā)生的債務(wù)清償損益通過設(shè)置“債務(wù)清償凈損益”核算，此外其他涉及清算損益的業(yè)務(wù)根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容分別通過“破產(chǎn)費用”“破產(chǎn)資產(chǎn)和負債凈值變動凈損益”“共益?zhèn)鶆?wù)支出”“其他收益”“所得稅費用”“其他費用”等科目核算，最終結(jié)轉(zhuǎn)至“清算凈損益”科目。

由于破產(chǎn)清算涉及的利益關(guān)系復雜，清算期間可能持續(xù)時間較長，根據(jù)《規(guī)定》要求，清算期間要對破產(chǎn)資產(chǎn)和破產(chǎn)負債的計量進行適時調(diào)整，調(diào)整的結(jié)果通過“破產(chǎn)資產(chǎn)和負債凈值變動凈損益”科目記入清算損益中。

2. 財務(wù)列報。根據(jù)《規(guī)定》要求，人民法院宣告企業(yè)破產(chǎn)的，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當以破產(chǎn)宣告日為破產(chǎn)報表日；人民法院或債權(quán)人會議等要求提供清算財務(wù)報表的，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其要求提供清算財務(wù)報表的時點，確定破產(chǎn)報表日。企業(yè)應(yīng)在破產(chǎn)報表日編制清算財務(wù)報表，并由破產(chǎn)管理人簽章，向人民法院、債權(quán)人會議等報表使用者反映破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算過程中的財務(wù)狀況、清算損益、現(xiàn)金流量變動和債務(wù)償付狀況。破產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)報表包括清算資產(chǎn)負債表、清算損益表、清算現(xiàn)金流量表、債務(wù)清償表及相關(guān)附注。其中，清算資產(chǎn)負債表反映破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)報表日破產(chǎn)資產(chǎn)的清算凈值，以及破產(chǎn)債務(wù)清償價值。資產(chǎn)項目和負債項目的差額在清算資產(chǎn)負債表中作為清算凈值列示。

1. 非破產(chǎn)清算會計核算要點。非破產(chǎn)清算的會計核算重在確認計量剩余財產(chǎn)問題，如清算資產(chǎn)的現(xiàn)實價值（包括可變現(xiàn)價值和清算日的公允價值）、清算費用的發(fā)生和清算期間稅費的計算等。一般通過設(shè)置“清算費用”和“清算損益”科目，核算清算過程中發(fā)生的相關(guān)費用，歸集計算清算的最終損益。“清算費用”科目用于專門核算企業(yè)清算期間的各項費用支出，包括清算機構(gòu)成員的工資報酬、公告費用、咨詢費用和辦公費用、訴訟費用及清算過程中必須支付的其他的清算費用。“清算損益”科目核算企業(yè)清算期間所實現(xiàn)的各項收益和損失，包括清算中發(fā)生的財產(chǎn)盤盈、財產(chǎn)變現(xiàn)的收益和無法償還的債務(wù)等，以及清算發(fā)生的財產(chǎn)盤虧、變現(xiàn)損失和無法收回的債權(quán)等。

2. 財務(wù)列報。清算終結(jié)，清算組負責編制清算會計報表以及清算報告，主要闡述清算基本情況、清算情況、注銷登記、財務(wù)檔案責任等，匯報清算過程和清算結(jié)果。清算會計報表包括《清算資產(chǎn)負債表》《清算期損益表》和《債務(wù)清償表》。

企業(yè)根據(jù)《破產(chǎn)法》《公司法》等規(guī)定需要進行清算的，均應(yīng)按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）的要求，計算清算業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅。

企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得，并按照法定稅率計算清算所得稅。清算所得是指企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額。

以前年度發(fā)生的虧損，符合稅法規(guī)定的彌補期限的，清算期可以繼續(xù)彌補，計算清算所得時可以減除可以彌補的以前年度的虧損。

被清算企業(yè)的股東應(yīng)就分回的剩余財產(chǎn)繳納所得稅。清算企業(yè)可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)，是指企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)后，可以向所有者分配的剩余財產(chǎn)。

1. 法人股東應(yīng)繳企業(yè)所得稅的計算。被清算企業(yè)的股東分回剩余財產(chǎn)時，應(yīng)就分回的剩余財產(chǎn)確認為股息所得或投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失），計入當期應(yīng)納稅所得額。根據(jù)財稅〔2009〕60號文件規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格確定計稅基礎(chǔ)。

2. 個人股東應(yīng)繳個人所得稅的計算。個人股東分回的剩余財產(chǎn)，均按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計算個人所得稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第 41號公告）規(guī)定，個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。

雖然關(guān)于清算的企業(yè)所得稅處理不區(qū)分破產(chǎn)清算還是非破產(chǎn)清算，但是兩種清算業(yè)務(wù)的所得稅風險并不相同。破產(chǎn)清算與非破產(chǎn)清算制度的關(guān)鍵區(qū)別之一是債權(quán)人利益主導還是股東利益主導。破產(chǎn)清算中，破產(chǎn)程序在于最大限度地保護債權(quán)人利益，即債權(quán)人利益最大化。非破產(chǎn)清算中因債權(quán)人能夠獲得完全清償，所以清算過程采取由股東主導的模式，以實現(xiàn)公司剩余財產(chǎn)價值最大化。

實務(wù)中，破產(chǎn)企業(yè)“無產(chǎn)”可破的情況居多，即使是“有產(chǎn)”可破，也很少出現(xiàn)有所得的情況，基本不會產(chǎn)生清算所得稅的計算問題。因此破產(chǎn)清算中所得稅風險問題主要體現(xiàn)為債務(wù)清償損失的確認。

1. 破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)人損失稅前扣除風險?！?a target="_blank" style="margin: 0px; padding: 0px; outline: 0px; text-decoration-line: none; -webkit-tap-highlight-color: rgba(0, 0, 0, 0); -webkit-user-drag: none; cursor: pointer; max-width: 100%; box-sizing: border-box !important; overflow-wrap: break-word !important;">財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）第四條、第五條規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)收、預付賬款以及貸款類債權(quán)，當出現(xiàn)債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)模梢宰鳛閴馁~損失或貸款損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?a target="_blank" style="margin: 0px; padding: 0px; outline: 0px; text-decoration-line: none; -webkit-tap-highlight-color: rgba(0, 0, 0, 0); -webkit-user-drag: none; cursor: pointer; max-width: 100%; box-sizing: border-box !important; overflow-wrap: break-word !important;">企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號發(fā)布）第二十二條規(guī)定，屬于債務(wù)人破產(chǎn)清算的企業(yè)確認應(yīng)收及預付款項壞賬損失的證據(jù)材料包括相關(guān)事項合同、協(xié)議或說明，以及人民法院的破產(chǎn)、清算公告。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后才能在企業(yè)所得稅稅前扣除，未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。

需要注意的是，對于債權(quán)人而言，由于債務(wù)人破產(chǎn)而產(chǎn)生的損失屬于法定資產(chǎn)損失，需要向主管稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)資料，證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理，否則不能稅前扣除。

2. 稅款、稅收滯納金等的收回風險。根據(jù)《破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)清算前破產(chǎn)人所欠稅款屬于稅收債權(quán)，應(yīng)于普通破產(chǎn)債權(quán)之前償還，屬于優(yōu)先債權(quán)。因此，在破產(chǎn)清算中應(yīng)注意稅款的追征，但是同時應(yīng)注意因納稅人未按時繳納稅款、稅務(wù)機關(guān)征收的稅收滯納金和因處罰決定應(yīng)繳納的罰款，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）規(guī)定，不屬于稅收債權(quán)，而是普通破產(chǎn)債權(quán)。

《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定，破產(chǎn)案件受理后，清算期間新產(chǎn)生的稅費以及可能產(chǎn)生的滯納金均不屬于破產(chǎn)債權(quán)，由管理人按照“共益?zhèn)鶆?wù)”或“破產(chǎn)費用”用破產(chǎn)財產(chǎn)隨時清償，申報和納稅主體仍是破產(chǎn)企業(yè)。

非破產(chǎn)清算中，需要重點關(guān)注兩個問題：一是清算企業(yè)清算所得稅的計算；二是被清算企業(yè)股東分回剩余財產(chǎn)所得稅的計算。

1. 非破產(chǎn)清算企業(yè)清算所得稅計算風險分析。

（1）可變現(xiàn)價值的確認。清算期間資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值，應(yīng)根據(jù)納稅人提供的資產(chǎn)評估報告確定，如果納稅人不能提供評估報告，稅務(wù)部門可以根據(jù)《國家發(fā)展改革委 國家稅務(wù)總局關(guān)于開展涉稅財物價格認定工作的指導意見》（發(fā)改價格〔2010〕770號）規(guī)定，與同級政府價格主管部門共同開展涉稅財物價格認定工作，并出具《涉稅財物價格認定協(xié)助書》，政府價格主管部門設(shè)立的價格認證機構(gòu)受理后，應(yīng)在約定期限內(nèi)出具《涉稅財物價格認定結(jié)論書》，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可后，可作為計稅或確定抵稅財物價格的依據(jù)。

（2）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定。計算資產(chǎn)處置損益時應(yīng)減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是取得資產(chǎn)所支付的歷史成本，與清算時會計核算的賬面價值很可能不同，應(yīng)注意稅會差異的調(diào)整。

（3）債務(wù)清償損益的計算。企業(yè)無法償還的債務(wù)應(yīng)確認為債務(wù)清償收益。對于“無法償還”的判斷，不是依據(jù)清算企業(yè)是否具備償還能力，而是從債權(quán)人角度，只要債權(quán)人要求償還，則不屬于“無法償還”的收益，即使最終因沒有足夠資產(chǎn)而無法得到清償。

（4）稅收優(yōu)惠的享受。企業(yè)進入清算期，持續(xù)經(jīng)營的前提不再存在，有些與經(jīng)營活動相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策則不能享受，比如稅率優(yōu)惠、研發(fā)費用加計扣除等，需要注意區(qū)分。

2. 股東分回剩余財產(chǎn)的性質(zhì)判斷。清算企業(yè)的股東如果是法人，其分回的剩余財產(chǎn)中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得。因符合條件的股息所得可以享受免稅優(yōu)惠，所以對于清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積的確定是法人股東最主要的稅收風險問題。

計算分回剩余財產(chǎn)中屬于股息部分時，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表〉的通知》（國稅函〔2009〕388號）規(guī)定，累計盈余公積和累計未分配利潤是指納稅人截止開始分配剩余財產(chǎn)時累計從凈利潤提取的盈余公積金額和累計的未分配利潤金額。

根據(jù)《公司法》規(guī)定，企業(yè)存續(xù)期間應(yīng)按照規(guī)定的比例從稅后凈利潤提取盈余公積金。企業(yè)提取的盈余公積金和累計的未分配利潤是企業(yè)經(jīng)營活動中累計形成的經(jīng)營成果，一般統(tǒng)稱為留存收益。企業(yè)進入清算期后，轉(zhuǎn)為終止經(jīng)營狀態(tài)，該期間對現(xiàn)有資產(chǎn)和負債進行的處置和清償，實質(zhì)是對凈資產(chǎn)在清算期終止確認的結(jié)果，不是對經(jīng)營成果的計算，所以不會根據(jù)清算損益再計提盈余公積金，因此，納稅人截止開始分配剩余財產(chǎn)時的留存收益就是清算開始日資產(chǎn)負債表上的留存收益金額。實務(wù)處理中，一般允許企業(yè)將清算損益減除清算所得稅后的余額作為留存收益的增加項，在此基礎(chǔ)上計算股息收入。需要注意的是，可以增加留存收益的金額是會計核算的清算損益，而不是按照稅法計算的清算所得減除清算所得稅后的金額。