稅收優(yōu)惠政策是我國稅收政策體系中的重要組成部分，對于國民經(jīng)濟和社會發(fā)展具有重要影響?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要》指出，要“規(guī)范完善稅收優(yōu)惠”。一般而言，規(guī)范化的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該目標合理、導向清晰并且符合稅收法定原則。稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化建設(shè)具有多方面重要意義。首先，稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化建設(shè)有助于國家治理體系的完善和國家治理能力的提升。稅收作為財政收入的重要組成部分，在國家治理中發(fā)揮著基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用。稅收不僅為國家治理提供財政資源保障，而且作為國家發(fā)展戰(zhàn)略實施的重要政策工具，有助于國家治理體系的完善和國家治理能力的提升。其次，稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化建設(shè)有助于推進全國統(tǒng)一大市場建設(shè)。規(guī)范化的稅收優(yōu)惠政策不僅可以避免政策頻繁調(diào)整和變動造成的稅收不確定性，有利于確立稅收優(yōu)惠政策的長期性和可持續(xù)性，為企業(yè)和個人提供穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境，而且還可以避免稅收政策對資源要素自由流動和優(yōu)化配置的扭曲，促進經(jīng)濟的一體化發(fā)展，保障全國統(tǒng)一大市場的公平競爭環(huán)境。最后，稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化建設(shè)不僅有助于確保稅收優(yōu)惠政策的公平公正公開，而且還有利于加強稅收政策的整體性和協(xié)調(diào)性，促進各項稅收政策的有機結(jié)合和互補，建立更加系統(tǒng)和完善的稅收政策體系，有助于高質(zhì)量推進中國式現(xiàn)代化稅務(wù)實踐。

有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的研究文獻較多，主要分為實證研究和規(guī)范研究兩大類。實證研究文獻通常聚焦特定稅收優(yōu)惠政策的效應(yīng)或效果，并主要運用相關(guān)數(shù)據(jù)和事實進行研究。按照實證研究所使用資料的不同大致可以進一步細分以下三種情況：一是通過調(diào)查研究方式獲取相關(guān)數(shù)據(jù)研究特定稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)濟效應(yīng)，比如調(diào)查研究增值稅的優(yōu)惠效應(yīng)（李曉曼 等，2022）或調(diào)查研究科技創(chuàng)新類稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)實問題和應(yīng)對策略（席衛(wèi)群 等，2024）；二是采用統(tǒng)計數(shù)據(jù)對稅收優(yōu)惠政策效果進行研究，比如借助個人納稅數(shù)據(jù)評估公益慈善捐贈個人所得稅優(yōu)惠政策的效果（姚立杰 等，2024）或借助企業(yè)數(shù)據(jù)評估我國在中關(guān)村實施的激勵研發(fā)創(chuàng)新類稅收優(yōu)惠政策的成效（陳遠燕 等，2017）；三是采用國際借鑒方式獲取相關(guān)素材進行比較研究，比如通過借鑒國際經(jīng)驗研究增加兒童福利類稅收優(yōu)惠（蔡秀云 等，2019）和鼓勵研發(fā)類稅收優(yōu)惠（余宜珂 等，2020）等。規(guī)范研究聚焦于完善和改進我國稅收優(yōu)惠政策的方向和目標。一是探討稅收優(yōu)惠政策的公正性和正當性，比如對稅收優(yōu)惠政策開展有效的公平競爭審查（蔡婧萌，2023；鄧偉 等，2023）和清理干擾市場公平競爭的地方性稅收優(yōu)惠政策（黃志雄 等，2020）；二是探討稅收優(yōu)惠政策的量化管理和政策評估，比如分析稅收優(yōu)惠政策的績效管理問題并著重分析稅式支出（馮小川 等，2022）；三是探討稅收優(yōu)惠政策的程序法定，比如探討稅收優(yōu)惠政策的立法規(guī)范（鄧偉，2023）等。本文試圖基于目標合理原則和程序法定原則對我國稅收優(yōu)惠政策規(guī)范建設(shè)進行探討，并提出相關(guān)改進建議。

從概念上講，稅收優(yōu)惠政策是政府為了實現(xiàn)某種特定目標而對特定群體給予全部或部分免除應(yīng)承擔納稅義務(wù)的特殊安排。稅收優(yōu)惠政策包含了政策目標、受益主體、優(yōu)惠程度和實施方式四個基本要素，對應(yīng)為何優(yōu)惠、對誰優(yōu)惠、優(yōu)惠多少和如何實施優(yōu)惠四個基本問題。其中，政策目標的特殊性決定了受益群體、優(yōu)惠程度和實施方式的特殊性。

（一）聚焦稅收優(yōu)惠政策的目標正當性

作為稅收政策的特殊部分，稅收優(yōu)惠政策的目標必須具有正當性。這是稅收優(yōu)惠政策合法性的前提。缺乏正當性支持的稅收優(yōu)惠政策，不僅會侵蝕稅收收入的基礎(chǔ)，導致政府收入的漏損，而且還會破壞公平的稅收環(huán)境，有損于構(gòu)建公平正義的稅收制度。一旦稅收優(yōu)惠政策的正當性失去嚴格的制度約束，會導致大量不合理不公平稅收優(yōu)惠政策的泛濫，從而既加劇政府收入的不安全程度又擴大稅收制度的不公平程度。從理論上講，正當?shù)亩愂諆?yōu)惠政策目標應(yīng)該聚焦兩大總目標：一是保障國家重大發(fā)展戰(zhàn)略的實施；二是保障特殊群體的基本利益。前者體現(xiàn)對國家重大發(fā)展方向的激勵和支持，后者體現(xiàn)對特殊社會成員的關(guān)懷和幫助。

在現(xiàn)實中，我國稅收優(yōu)惠政策體現(xiàn)在稅收法律、法規(guī)、規(guī)章等各種文件中，不僅相關(guān)文件數(shù)量、優(yōu)惠金額龐大，而且受益群體廣泛，幾乎涉及國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的方方面面。通過對我國現(xiàn)行有效稅收政策文本中有關(guān)優(yōu)惠目標表述的分析，可發(fā)現(xiàn)幾個值得注意的問題。一是部分稅收優(yōu)惠政策缺失目標表述。這種情況主要體現(xiàn)在稅收法律和行政法規(guī)中。二是部分規(guī)范性稅收文件存在稅收優(yōu)惠政策目標表述模糊或不準確。比如，將稅收優(yōu)惠政策目標表述為“配合國家宏觀調(diào)控政策需要”，這樣的表述較為模糊。又如，將稅收優(yōu)惠政策目標表述為“為了減輕納稅人負擔”，實際上這并未包含稅收優(yōu)惠政策所要達到的特定政策目標指向。三是稅收優(yōu)惠政策目標表述較為分散，各個目標之間的邏輯關(guān)系不清晰，各個目標與稅收優(yōu)惠政策兩大總目標的關(guān)聯(lián)性不強。

對照我國稅收優(yōu)惠政策目標設(shè)定存在的問題，基于目標合理原則的稅收優(yōu)惠政策規(guī)范化建設(shè)應(yīng)從以下幾個方面著手。一是在稅收法律和行政法規(guī)文本中明確稅收優(yōu)惠政策目標的表述，以加強下位稅收優(yōu)惠政策目標與上位稅收優(yōu)惠政策目標的銜接。二是稅收優(yōu)惠政策目標的表述應(yīng)清晰明確，并充分體現(xiàn)保障國家重大發(fā)展戰(zhàn)略和特殊群體基本利益兩大優(yōu)惠總目標。三是在全面梳理我國稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上對稅收優(yōu)惠政策進行分類處理。一方面，將具體的稅收優(yōu)惠政策與上述體現(xiàn)兩大總目標的稅收優(yōu)惠政策掛鉤，以明確每項稅收優(yōu)惠政策相應(yīng)的目標定位是鼓勵和支持國家重大發(fā)展戰(zhàn)略還是關(guān)懷和照顧特殊群體；另一方面，在按照兩類目標分類對應(yīng)的基礎(chǔ)上，對于符合總目標的稅收優(yōu)惠政策予以保留，對于偏離總目標的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)停止實施或分階段退出。

（二）清晰界定稅收優(yōu)惠政策的受益主體

稅收優(yōu)惠政策的受益主體既是稅收優(yōu)惠政策實施的對象，也是稅收優(yōu)惠政策目標實現(xiàn)的載體和稅收優(yōu)惠政策傳導機制的關(guān)鍵要素。一項稅收優(yōu)惠政策的受益主體如果不能切實感知稅收優(yōu)惠的存在并相應(yīng)改變其經(jīng)濟行為，其政策目標就無法得以實現(xiàn)。稅收優(yōu)惠政策受益主體的范圍界定和資格界定應(yīng)受政策目標的約束。從受益主體的范圍看，必須是稅收管轄范圍內(nèi)的納稅義務(wù)人而非稅收管轄范圍以外的不征稅對象；從受益主體的資格條件看，稅收優(yōu)惠政策的受益主體應(yīng)該是符合稅收優(yōu)惠政策目標意圖的終極受益者而非代理人或中間人。

在我國的稅收優(yōu)惠政策體系中，稅收優(yōu)惠政策目標的實施對象主要包括企業(yè)、政府性公共部門和個人。企業(yè)作為社會主義市場經(jīng)濟的主要參與者和實踐者，對于國家經(jīng)濟發(fā)展和社會進步發(fā)揮著舉足輕重的作用。國家通過制定特別的稅收優(yōu)惠政策吸引企業(yè)服務(wù)于國家重大發(fā)展戰(zhàn)略和保障弱勢社會群體的基本利益，具有重大的現(xiàn)實意義。四十多年的改革開放實踐充分證明了稅收優(yōu)惠政策對于我國深化改革和擴大開放所產(chǎn)生的重大而積極的作用。然而，稅收優(yōu)惠政策主要以企業(yè)為載體，其政策效果會受到制約。這是因為，企業(yè)可以利用復雜的組織架構(gòu)、交易方式和稅收優(yōu)惠政策差異實行旨在減輕稅收負擔的各種稅收籌劃，從而不僅會削弱稅收優(yōu)惠政策的實際效果，也可能導致稅收優(yōu)惠的目標發(fā)生偏離。在企業(yè)作為稅收優(yōu)惠實施對象時，由于存在稅負轉(zhuǎn)嫁，真正的稅收優(yōu)惠受益者很難識別。此外，我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中對政府性公共部門的免稅，雖然可能主要是基于財政收支管理效率的考慮以免“左手進右手出”相互抵消的財政活動，但究其本質(zhì)應(yīng)屬于不征稅范疇，因為絕大部分稅收制度都是以生產(chǎn)經(jīng)營活動為基礎(chǔ)的，而政府性公共部門的活動一般不具有經(jīng)營性，因此政府性公共部門本不應(yīng)屬于征稅范圍。

隨著我國稅制由以間接稅為主逐漸向以直接稅為主的轉(zhuǎn)變，納稅主體也將相應(yīng)地由企業(yè)轉(zhuǎn)向自然人，從而也必將使稅收優(yōu)惠政策的受益主體由企業(yè)逐漸轉(zhuǎn)向自然人。稅收優(yōu)惠受益主體的這種轉(zhuǎn)變，使稅收優(yōu)惠政策的作用點更多建立在個人之上，將會提高稅收優(yōu)惠政策的針對性和實效性。

（三）規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠程度

稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠程度就是給予政策受益主體的受益程度或政策的實施力度。整體而言，稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠程度，不僅取決于一定時間內(nèi)政府計劃放棄征收的稅收總規(guī)模，也取決于稅收優(yōu)惠兩大總目標的實現(xiàn)程度。如果沒有稅收優(yōu)惠總規(guī)模的限制，具體稅收優(yōu)惠政策必然傾向于盡可能采取最優(yōu)惠、最慷慨的方式；如果具體稅收優(yōu)惠政策偏離兩大稅收優(yōu)惠總目標，在整體上就會導致稅收優(yōu)惠范圍的擴大和程度的加深。

就具體的稅收優(yōu)惠政策目標而言，在稅收優(yōu)惠總規(guī)模和總目標實現(xiàn)程度約束的前提下，其優(yōu)惠程度主要取決于具體目標的相對重要性、稅收優(yōu)惠實施范圍和時間的限制以及實施方式的選擇。一般而言，重要性越高的稅收優(yōu)惠政策目標，其優(yōu)惠程度越高，反之亦然。在缺乏稅收優(yōu)惠總規(guī)模及相關(guān)制度約束的情況下，單項具體稅收優(yōu)惠政策的制定，往往會側(cè)重政策本身的重要性而缺乏與其他優(yōu)惠政策的重要性比較，容易導致稅收優(yōu)惠實施力度呈現(xiàn)出相當程度的慷慨化。

稅收優(yōu)惠的實施范圍和時間主要通過政策實施條件的限制來體現(xiàn)。政策實施條件限制越多，相關(guān)稅收政策的優(yōu)惠程度越低，反之亦然。在稅收優(yōu)惠實施范圍和時間的限制下，稅收優(yōu)惠程度直接取決于稅收優(yōu)惠的實施方式。優(yōu)惠程度最高、實施力度最大、最慷慨的稅收優(yōu)惠政策就是無限期免稅或退稅。

規(guī)范我國稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)惠程度，應(yīng)建立與稅收優(yōu)惠政策目標相關(guān)聯(lián)的優(yōu)惠方式選擇機制，加強對稅收優(yōu)惠政策實施時間的約束，建立動態(tài)調(diào)整的稅收優(yōu)惠政策機制。

（四）規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的實施方式

稅收優(yōu)惠政策有多種實施方式，一般可以分為稅率式、稅基式和稅額式三種。稅率式優(yōu)惠主要包括直接規(guī)定較低的法定稅率和在法定稅率基礎(chǔ)上規(guī)定減輕比例等直接減輕稅負的方式，稅基式優(yōu)惠包括設(shè)置免征額或扣除額等通過縮小稅基而間接減輕稅負的方式，稅額式優(yōu)惠則包括免稅、直接規(guī)定比例減稅、退稅、稅額抵免等直接免除或減輕稅負的方式。

從理論上講，稅收優(yōu)惠政策實施方式的選擇主要取決于稅收優(yōu)惠政策目標的考量。對于緊急性或短期優(yōu)惠政策目標，免稅或退稅等稅額式優(yōu)惠方式更加合適，因為它以直接和透明的方式緩解了稅收優(yōu)惠主體的困境。對于非緊急性或長期優(yōu)惠政策目標，稅率式優(yōu)惠和稅基式優(yōu)惠更加合適，因為它們提供了通過誘導納稅人行為改變的政策刺激。因此，應(yīng)該基于對具體稅收優(yōu)惠政策重要性和緊迫性的判斷，選擇相應(yīng)的稅收優(yōu)惠方式，避免因過度依賴直接免稅優(yōu)惠方式而導致偏離政策目標關(guān)聯(lián)約束和優(yōu)惠過度、過濫等情況的發(fā)生與發(fā)展。

我國稅收優(yōu)惠政策實施方式的規(guī)范化，要在評估現(xiàn)行優(yōu)惠方式政策效果的基礎(chǔ)上，對于免稅優(yōu)惠，可盡量采取退稅方式。雖然退稅會增加相應(yīng)的管理成本，但是它不僅有助于提高納稅人的遵從水平和增強納稅人的獲得感，也便于與稅收優(yōu)惠政策目標的實現(xiàn)程度掛鉤，較好地實現(xiàn)稅收優(yōu)惠程度的適當控制。